SUCESIÓN DE EMPRESA FAMILIAR Y SU FISCALIDAD

En las siguientes tres publicaciones trataremos las transmisiones lucrativas – intervivos y mortis causa de la empresa o negocio familiar – sean participaciones sociales en una compañía mercantil, o sean bienes afectos a una actividad empresarial de una persona física-, profundizando qué tributación pone de manifiesto y los condicionantes que se han de cumplir y mantener para poder aplicar los beneficios fiscales en cada uno de los siguientes impuestos.

Al margen de los negocios jurídicos mediante los que implementar la sucesión -gratuita- de la empresa, a las siguientes generaciones -o en vida, mediante donación; o a causa de la muerte, mediante el perceptivo testamento y consecuente adjudicación y aceptación de herencia;- se ha de trazar un plan de acción para evitar que la/s actividad/es empresariales o profesionales se vean afectadas, implementando un procedimiento sucesorio mediante el denominado Protocolo Familiar.

  • Entiéndase que, el Protocolo Familiar se ha de elaborar y presentar a la familia en un momento anterior a la transmisión, con la finalidad de evitar tensiones entre los presentes y futuros miembros de la familia y propietarios de la sociedad familiar, con el primer objetivo de evitar un indeseado conflicto societario que afecte a la actividad de la sociedad. Es por ello que, entre los miembros de la familia – la actual propiedad y la siguiente generación- se han de reunir en asamblea familiar, para tratar los aspectos claves de la propiedad y la dirección-gestión de la sociedad familiar, pactando los mismos y nombrando un consejo de familia encargado de implementar el protocolo familiar -inclusivo en la sede interna de la sociedad familiar -en las decisiones que se habrán de tomar en Junta de socios y el órgano de administración-.
  • Precísese que, el objetivo estratégico consiste en la continuidad generacional de la familia en el negocio y el protocolo familiar -entendido el protocolo familiar como un plan de organización y de acción para una familia- consistirá en establecer normas de presente y futuro, determinantes para la sociedad familiar en lo que respecta a (i) la distribución de la propiedad; (ii) las futuras transmisiones de la participación -salidas y entradas de nuevos miembros-; (iii) la administración, dirección-gestión; (iv) el acceso a puestos directivos; (v) el acceso a puestos no directivos como personal profesional asalariado; (vi) el establecimiento de mayorías de consenso para la toma de decisiones ordinarias, así como las de especial relevancia; (vii) el establecimiento de canales de comunicación buscando la máxima de la fluidez y transparencia; (viii) el establecimiento de normas de reinversión de beneficios, o en caso la distribución de beneficios vía dividendos; entre otros.

Todos estos pactos se determinarían tras el pronunciamiento de los miembros de la familia y la manifestación de sus posiciones respecto a la sociedad familiar, siendo el trabajo del profesional -que interviene en la redacción del Protocolo Familiar- la identificación de los riesgos y posibles conflictos respecto a las intenciones transmitidas, debiendo buscar un punto de encuentro a los intereses- logrando convertir el Protocolo Familiar en un instrumento eficaz -la solución- para la puesta en conocimiento de planes y prevención de conflictos de la familia, intentando satisfacer las necesidades de los miembros de la familia que velan las posiciones inicialmente informadas.

En este marco expositivo, además de planificar la sucesión –en la búsqueda de brindar soluciones a los propietarios y directores presentes y futuros- se ha de estudiar el coste fiscal de la transmisión antes de implementarse, respecto al cual, aquí ofrecemos los siguientes criterios sobre los impuestos que se ponen de manifiesto:

  • Sobre el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones -ISD-.
  • Sobre el Impuesto sobre el Patrimonio -IP-.
  • Sobre el Impuesto Sobre la Renta -IRPF-.

 

 

Sobre el Impuesto sobre sucesiones y donaciones -ISD-.

Tanto en aplicación de la transmisión lucrativa intervivos -donación- como mortis causa – herencia- se preceptuada en la normativa estatal del ISD una reducción del 95% -algunas comunidades autónomas la mejoran hasta el 99%- en cumplimiento de las siguientes condiciones:

En caso de DONACIÓN-art.20.6. LISD-:

  • El donante -transmitente- debe tener como mínimo 65 años, o hallarse en situación de incapacidad permanente, en grado absoluto o de gran invalidez.
  • En el supuesto de que, el donante viniera ejerciendo funciones de dirección, deberá cesarlas y consecuentemente no percibir remuneraciones por tal causa en adelante.
  • El donatario -adquiriente- deberá mantener lo adquirido un plazo mínimo de 10 años y tener derecho a la exención en el IP durante ese plazo.

Especificaciones:

  • La Sentencia 1909/2020 TSJ Murcia de 05/10/2020 resuelve que, a diferencia de –como explicaremos más adelante- IRPF, se reconoce que la donación de la empresa familiar se beneficia de la reducción del impuesto, aunque uno de los dos cónyuges titulares de las acciones no haya cumplido los 65 años.
  • En términos contrarios se pronuncia la consulta V0201-22 con lo que entendemos esta última de plena aplicación -el anterior criterio jurisdiccional puede ayudar a defender un caso o solicitar devolución de ingresos indebidos, pero no para planificar como plan de acción-. En ella se da contestación de el caso de dos padres titulares del 100% en régimen de gananciales de una sociedad familiar-padre 80% y madre 20%-, el padre jubilado parcialmente y administrador solidario, la madre no alcanza la edad de jubilación ni intervienen la empresa. El hijo ejerce un puesto directivo. Y explican que es posible aplicar las reducciones de IP e ISD cumpliendo con los condicionantes detallando que:
    1. No se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo corresponder estas a cualquier integrante del grupo familiar -en este caso el hijo-.
    2. Respecto a las funciones que se consideran de dirección, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. El ejercicio efectivo de funciones de dirección y la percepción de las retribuciones correspondientes deberá acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento. Su prueba es una cuestión de hecho.
    3. Sobre el hecho de que el padre se encuentre jubilado parcialmente y siga ejerciendo las funciones de dirección en la empresa, el Tribunal Supremo, en sentencias de 12/05/2009, declaró que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria por lo que, si concurren los requisitos legales establecidos para el beneficio tributario, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de este. Por lo tanto, si el padre del consultante ejerce efectivamente las funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una retribución que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, no afectará a la exención de las participaciones el hecho de que estas funciones se desempeñen en situación de jubilación parcial. Ahora bien, debe dejar de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. y,
    4.  Tratándose de bienes gananciales habrán de practicarse dos liquidaciones cumpliéndose por cada cónyuge –donante– los requisitos. En el presente caso el consultante solo podría aplicar la reducción respecto de la donación de su padre, pues su madre no cumple con el requisito de la edad.
  • La Resolución 50/02177/2016 del TEAR de Aragón de 27/02/2020 resuelve que la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal se han de cumplir en cada cónyuge los requisitos para la no sujeción en IRPF de una donación de bienes de la sociedad conyugal que gozan de reducción en el ISD.
  • La consulta V0265-10 resuelve que para la donación de una actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles -recordemos que tiene que tener contratado al menos un trabajador a jornada completa, como se especificará en la fiscalidad del IP más adelante, para considerarse actividad- que se va a transmitir a varios donatarios -configurando una comunidad de bienes- los requisitos de exención se deben cumplir de forma individual en cada uno de los adquirientes.
  • La consulta V0940-22 resuelve que para la donación del caso de un padre socio titular del 94,79%, administrador único gratuito, jubilado parcialmente, los hijos ostentan el porcentaje restante, directivos con amplios poderes de representación -cumpliendo con los criterios de remuneración- pueden aplicar las ventajas fiscales a efectos del ISD e IRPF.
  • La consulta V2018-20 resuelve en iguales términos que la anterior, -cotitularidad de padres e hijos previamente dada- pero en el caso de dos sociedades, estando el padre jubilado -en este caso, -cesó sus funciones de administrador y su retribución hace años-, siendo los dos hijos administradores mancomunados retribuidos y cumpliendo con el criterio de retributivo, admitiendo que procede la aplicación de la exención de ISD. También confirma la exención de IRPF con independencia de que se aplique la reducción en donaciones.
  • La consulta V0381-19 precisó la aplicación de la reducción de la donación de las participaciones de una sociedad familiar en la que un hijo ostenta el cargo de administrador y dirige la sociedad desde hace años, siendo propiedad en parte de él y sus padres jubilados.

Véase la Resolución 12/03499/2017 del TEAR de Valencia de 17/02/2021, que resuelve no aplicar reducción de ISD -tampoco definimiento de IRPF- al transmitir parte -y no todo- un negocio familiar -aquí no se habla de participaciones de una sociedad familiar sino el patrimonio afecto a una actividad de un autónomo o profesional-.  En los mismos términos se pronunció sobre el diferimiento a la donación de una parte  como es el 10% –V0212-10- incluso el 50% –V1885-14– del patrimonio empresarial -de un autónomo- a  su hijo, pues daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria que no gozaría del derecho a la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987. No obstante, no hay obstáculo para aplicar esta reducción a efectos de ISD en los supuestos de donación parcial de participaciones de una sociedad -así como en futuras donaciones parciales-, siempre y cuando en cada una ellas se cumplan los condicionantes –V0290-14–. A efectos de IRPF se pronuncia afirmativamente la V3051-19, cuestión que se especificará más adelante.

  • El momento en el que se han de cumplir los requisitos es el en momento del devengo de la donación.

 

  • La Consulta V2417-17 explica el caso de un padre, viudo, titula de una sociedad unipersonal cuya administración la efectúa su única hija. El padre , socio único y jubilado no cumple con el requisito de dirección y retribución del IP, y visto que no alcanza a cumplir con la exención de IP, primero plantea la donación de un número reducido de participaciones, y tras ello la donación del resto el grueso, todo ello con la finalidad de alcanzar los requisitos de la exención en ISD, IP e IRPF considerando a efectos de los requisitos de IP que la remuneración se cumple en su hija que pertenece al grupo familiar al entrar en el accionariado o participación de la sociedad. Y, se resuelve de manera difusa, diciendo que en la segunda donación si se podría aplicar ISD e IRPF, pero vemos trascendente que no vean está operativa artificiosa, fraccionado y buscando con tal fraccionamiento exclusivamente una menor tributación.

 

En caso de HERENCIA –art.20.2. C. LISD-:

Aquí no se exige el requisito de la edad ni la incapacidad, pues el transmitente ha fallecido.

  • A igual que en la donación, los beneficiarios de la adjudicación de la empresa familiar en la herencia –herederos, legatarios, o el título sucesorio que sea- deben ser el cónyuge o descendiente del causante -la persona fallecida-.
  • Del mismo modo, el beneficiario deberá mantener lo adquirido un plazo mínimo de 10 años y tener derecho a la exención en el IP durante ese plazo.

Precisiones:

  • En el supuesto de sucesión mortis causa, primero se procederá a la liquidación de la sociedad conyugal de gananciales en la que, conforme a la voluntad de los herederos -y de coste tributario- se podría adjudicar determinados bienes, en pleno dominio, al cónyuge supérstite en pago de su haber ganancial, no formando parte de la herencia que se adjudicará a los herederos. Por ello se precisa que esta reducción no se aplica si se adjudica al cónyuge en la liquidación de la sociedad conyugal y no forma parte de la herencia: véase la Sentencia 7583/2009 del TSJ de Burgos de 23 /12/2009.
  • La Resolución 01701/2013 TEAC 15/09/2016 y la Resolución 07323/2014 TEAC 10/10/2017 resuelven y asientan el criterio que, a efectos de la aplicación de esta reducción del ISD, debe tomarse en cuenta el ejercicio del fallecimiento del causante- momento del devengo de la sucesión.
  • La Sentencia 4019/2022 TSJ Madrid de 22/03/2022 resuelven que la reducción en el ISD a la transmisión mortis causa de las participaciones sociales por las ampliaciones de capital -antes del fallecimiento se inyecta patrimonio no afecto hasta el momento- no es aplicable hasta su acceso al registro y publicación -en el Registro Mercantil-.

La consulta V4598-16 resuelve que es posible la transmisión en determinadas condiciones de las participaciones adquiridas mortis causa sin que ello implique la pérdida de la reducción del ISD:

    1. La Venta de las participaciones adquiridas mortis causa por los herederos a sus primos o a “empresas familiares” en tanto en cuanto el importe obtenido se reinvierta en otros activos, con independencia de su naturaleza y situación y siempre que se mantenga, al menos, el valor por el que se practicó la reducción en el impuesto sucesorio.
    2. Reparto por la entidad de que se trata de reservas generadas con anterioridad al fallecimiento de la causante, siempre que el importe de los dividendos percibidos se reinvierta en otros activos, con iguales características que en el caso anterior.
    3. Aportación a las distintas “empresas familiares” de las participaciones adquiridas mortis causa o en compraventa a otros coherederos, con igual exigencia del mantenimiento del valor de adquisición.
    4. Eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones.

La consulta V1620-22 en los mismos términos que la anterior, en esta ocasión en referencia a una donación -adquisición gratuita- de una farmacia -negocio familiar- que se transmite, si el importe de la enajenación de la farmacia se reinvierte de forma inmediata, manteniéndose al menos el valor por el que se practicó la reducción y se mantiene, para los donatarios, la exención en el IP de los bienes en los que se haya materializado la reinversión, al menos durante el plazo restante para que se cumpla el plazo legal.. Es por ello que, no se exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción.

La consulta V0788-19 explica que se podrá distribuir dividendo con cargo a reservas anteriores a la donación siempre y cuando no rebaje su valor sustancial de adquisición en el ISD.

Para completar las anteriores consultas, la V2491-21 se adquiere una sociedad familiar por herencia que se transmite y cuyo valor se pretende reinvertir, respecto a lo que se da contestación a cinco situaciones:

    1. Activos en los que puede materializarse la reinversión para el cumplimiento del requisito de mantenimiento: Para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas mortis causa en su momento con aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción. No afectará al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en fondos de inversión, imposiciones a plazo fijo o ampliaciones del capital en otras sociedades, siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos, alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo. Todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.
    2. Alteraciones en la parte variable del precio de la operación: El impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Por lo tanto, la base imponible del ISD debe determinarse conforme al valor del caudal relicto en dicha fecha. Por tanto, es indiferente que posteriormente los bienes y derechos heredados aumenten o disminuyan su valor. Es decir, cualquier modificación en el precio de venta de las participaciones sobre el valor declarado en la autoliquidación del ISD será ajena a dicho impuesto y deberá tributar, en su caso, en el IRPF del transmitente.
    3. Activos en los que puede materializarse la inversión: El requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2.c) LISD no exige la continuidad de la actividad. Exige el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.
    4. Traspaso entre fondos de inversión y pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros: Es posible realizar traspasos entre fondos de inversión, así como proceder a la venta de las participaciones de un fondo de inversión y reinvertir la totalidad del importe obtenido en otros activos financieros, conservando el beneficio fiscal. Las eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones no afectarán al requisito de mantenimiento durante el plazo establecido.
    5. Cartera de fondos de inversión: Para el cumplimiento de los requisitos debe considerarse cada uno de los fondos de inversión de manera individual y no la cartera conjunta de ellos.
  • La consulta V1236-22 explica que la reducción se aplicará el beneficiario-heredero de tal bien, pero puede darse el caso de aplicarse conjuntamente a varios beneficiarios-herederos. En cuanto a la incidencia del no cumplimiento del mantenimiento de la inversión -empresa familiar dedicada al arrendamiento de inmuebles- por parte de unos de los coherederos en el disfrute y mantenimiento de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, ha de hacerse una delimitación conceptual previa. Si la causante hubiese dejado en testamento previsión de hacer una adjudicación expresa e individualizada de inmuebles a cada hermano, la reducción operaría para cada uno de forma independiente en función de la parte del valor de los bienes incluida en su base imponible por ISD, por lo que un eventual incumplimiento del requisito de permanencia en nada afectaría al resto de coherederos. Si, por el contrario, en el testamento constara que heredan en proindiviso o no existiera testamento, como es el caso planteado, ya que, según manifiesta en el escrito de la consulta, la causante falleció intestada, sin perjuicio de las concretas adjudicaciones que se produzcan con posterioridad, la reducción beneficiaría por igual a los causahabientes, con independencia de tales adjudicaciones y a cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible. Se forma, por así decirlo, un «grupo de herederos», de forma que el incumplimiento por uno de ellos del requisito de permanencia comportaría la pérdida de la reducción para todos y deberían pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
  • La Resolución 07323/2014 TEAC de 10/10/2017, especifica que el ejercicio que debe analizarse para concretar si alguna persona, distinta del fallecido, cumple la condición referida al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la empresa y a la percepción de retribuciones por ello, es el del devengo de la sucesión, el del fallecimiento.
  • La Sentencia 678/2019 TS de 23/05/2019 explica que, en el caso que opere el grupo familiar -con una participación conjunta del 20%-, no es necesario que el sujeto que ejerce funciones de dirección tenga participación alguna en el devengo de la operación -momento del fallecimiento del causante en una sucesión. En este caso, una herencia, quien ejercía tales funciones era uno de los herederos, tomándose en consideración el año natural del devengo del fallecimiento, desde el inicio del año hasta el día del fallecimiento.
  • La consulta V2720-18 aclara que a diferencia de la donación, en la adquisición mortis causa -herencia- no es necesario que los herederos fueran titulares de acciones de la entidad con anterioridad al fallecimiento del causante, ni tampoco que antes o después de darse tal circunstancia desempeñasen o desempeñen, respectivamente, funciones directivas en la entidad ni que, consecuentemente, perciban remuneraciones por ello. -aclarando que se cumplían en el causante los requisitos de participación en el capital, ejercicio de funciones directivas y percepción del nivel legal de remuneraciones exigidos para la exención en el IP.

Por todo lo antedicho y explicados los condicionantes -además de los detalles o precisiones- estimamos necesario que antes de aplicar estas reducciones -en un impuesto de sucesiones- o de transmitir su sociedad -vía donaciones aplicando las reducciones- consulte a nuestro equipo profesional para estudiar y verificar los extremos expuestos y explicados, además de advertir que los criterios interpretativos traídos a colación son vivos y los órganos administrativos y jurisprudenciales siguen pronunciándose con nuevas precisiones que en ocasiones significan un cabio de criterio.

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