Sobre la liquidación del régimen matrimonial de gananciales, previa a la adjudicación de herencia, en la que se atribuye el pleno dominio al cónyuge supérstite en pago del haber ganancial.

Comenzamos señalando que, como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos distintos que se suceden en el tiempo, primero la disolución del régimen de sociedad de gananciales y segundo la apertura de la sucesión, cuyo estudio civil y tributario debe llevarse a efecto separadamente. Siendo así, la liquidación de la sociedad de gananciales se rige por el Código Civil (arts.1392 y siguientes) y no por la norma tributaria, significando que es ajena al Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), no constituyendo tal liquidación un acto de la sucesión al ser anterior (véase la consulta V1731-05). 

Que, en este marco argumentativo, presentamos el art.1379 del Código Civil, que establece que “Cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales”, respecto lo que prestamos especial atención a que no se hace referencia a qué bienes específicos ni que sobrepasen la mitad, sino que se refiere a una disposición de la cuota abstracta que le corresponde a cada cónyuge.

Que, continuamos en alusión al art.1.380CC, este preceptúa que “La disposición testamentaria de un bien ganancial producirá todos sus efectos si fuere adjudicado a la herencia del testador. En caso contrario se entenderá legado el valor que tuviera al tiempo del fallecimiento” dejando la eficacia de este mandato testamentario subordinada a la condición de que el bien objeto del legado sea adjudicado, previa división de los bienes gananciales, a la herencia del testador. Es por ello que la muerte de uno de los cónyuges produce la disolución del matrimonio tal y como señala el art.85CC, lo que causa consecuencialmente la extinción de la sociedad de gananciales, en los términos de los arts.1392 y siguientes del CC, produciéndose la liquidación de la misma, y la formación y valoración del inventario de la herencia, en los términos de los arts.1396 y siguientes del CC, con remisión en lo no regulado en dichos artículos a las normas de partición y liquidación de la herencia (art27.LISD).

Con esto, podemos anticipar que hay situaciones en los que cobra especial interés estructurar y dirigir la disolución del régimen matrimonial de gananciales, previamente, a la adjudicación de herencia (y la declaración y liquidación de los tributos que esta devenga), para lo que podemos advertir ciertos criterios al respecto:

Que, siendo así, el art.1404CC dispone que “Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad, entre marido y mujer o sus respectivos herederos”. Por ello se divide en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente (la liquidación de la sociedad no estaría sujeta al ISD pero sí devengaría IRPF, además advertimos que si no se hace una disolución equilibrada devengará ITP-AJD y IIVTNU) y la otra para los herederos (que junto con el resto de bienes privativos conformaría la masa hereditaria sujeta al ISD, además devengaría IIVTNU);

Profundicemos, ¿Qué impuestos se devengan?

Sobre el IRPF e Impuesto Sobre el Patrimonio.

Que, en la liquidación de la sociedad de gananciales, atribuyéndose bienes específicos al cónyuge que sobrevive, se devenga IRPF.

Llegados a este punto, con esto nace la primera cuestión, ¿es necesario?, ¿por qué hacerlo y no liquidar la herencia conforme venían siendo titulares?; La respuesta es que no es necesario, pero puede ser propuesta  por voluntad en la ordenación patrimonial de la familia (evitando condominios) o parte del asesoramiento de un abogado por conveniencia tributaria en ciertos casos, en otras palabras “es una solución más”, y para demostrar su utilidad ofreceremos un ejemplo: nos encontramos ante una sucesión que liquidará tributos en ISD y ante este hecho podemos adjudicar para la herencia el total de los bienes que ofrecen en la LISD mayores reducciones o bonificaciones a los herederos (vivienda habitual, participaciones o bines afectos a empresa familiar) y no solo la mitad ganancial. Entiéndase que merece estudio detallado, puesto que el devengo del IRPF puede generar grandes tributaciones y este coste fiscal debe ser ponderado de acuerdo al coste fiscal en ISD y las voluntades de ordenación del patrimonio que desee la familia:

  • Sentencia TSJ Madrid 16707/2008 , de 28/07/2008, Id Cendoj: 28079330042008101560: Sobre las bonificaciones o reducciones en la sucesión del ISD se calcularán sobre el valor de los bienes incluidos en el caudal relicto tras la disolución, y a modo de ejemplo, si se atribuye al fallecido la mitad de la vivienda habitual, solo se aplica la reducción sobre la mitad; si se atribuye al fallecido la totalidad de la vivienda habitual, la reducción opera sobre el valor total de la misma; y, si la vivienda habitual se atribuye al cónyuge supérstite en pago a su cuota en la sociedad de gananciales, no corresponde aplicar reducción alguna.
  • TEAR DE CANTABRIA 28/02/2022. Sobre la necesidad de liquidar correctamente el IRPF, en este caso, hablan del IRPF del cónyuge supérstite que se adjudica bienes gananciales en pleno dominio antes de la partición de la herencia (configurada por los bienes privativos y aquellos gananciales que no se ha adjudicado (de los que existe una alteración patrimonial devengando el 50% que en cambio a lo adjudicado ha dejado de ser titular)) y los efectos de actualización de los valores que configuran la base imponible del Impuesto sobre el patrimonio.
  • 0176-01 y V0738-21 salvo estas consultas (que no atisba tributación alguna) respecto al IRPF del fallecido a causa de la disolución llevada a efecto tras su fallecimiento, NO nos consta pronunciamientos administrativos ni jurisdiccionales, pero prevemos sus exención conforme al art.33.3B LIRPF que exonera las transmisiones lucrativas por causa de muerte, esto es, cuando una persona fallece, los bienes y derechos no personalísimos, es decir, los que no se extinguen con su muerte, se transmiten a sus herederos, produciéndose un incremento o disminución de patrimonio por la diferencia entre su valor de adquisición y el de mercado en ese momento (valor de adquisición para sus herederos) y este incremento, conocido como “la plusvalía del muerto”, está exento con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión. Con la voluntad de profundizar, disertemos… fijándonos en quien suscribe la liquidación del régimen matrimonial (respecto al cual, la muerte es causa tasada por la ley) lo firmarán el cónyuge supérstite y los herederos, y si hubiera algo que imputar por alteración patrimonial a los herederos por este acto, el bien objeto de adjudicación en la disolución del régimen matrimonial tiene un valor actualizado a fecha de fallecimiento para el heredero, que deberá ser el mismo para el acto de la sucesión posterior (siempre y cuando no se deje pasar el tiempo), no generándose ganancia ni pérdida. No obstante, no se debe confundir esto con la obligación de los herederos de presentar la declaración del IRPF del fallecido por el ejercicio que corresponda hasta la fecha del fallecimiento a efectos de declarar los rendimientos obtenidos hasta el momento conforme al art.14.4LIRPF.
  • V1645-12 Se ha de evitar introducir en la disolución bienes privativos (a los efectos de compensar) pues devengaría una permuta (que no solo tiene efectos en IRPF, sino que también en ITP y IIVTNU).
  • Sentencia del Tribunal Supremo 3585/2022, DE 10/10/2022, ID CENDOJ: 28079130022022100344, confirmó que la disolución del régimen de gananciales, aun haciéndose de manera equilibrada, devenga IRPF por producir una alteración patrimonial y por consiguiente produce una ganancia o pérdida patrimonial (por el valor de trasmisión (en la adjudicación de la liquidación) menos el valor da adquisición y gastos incurridos) a pesar de la redacción del Art33.2.B LIRPF pueda inducir a otro entendimiento.
  • 0809-00: Entiéndase que esto es una opción, si no se especifica nada en la disolución de gananciales y se tramita la herencia conforme se predisponía la titularidad de los bienes gananciales y privativos, no se pone de manifiesto tributación alguna en el IRPF.

 

Sobre el IIVTNU (la plusvalía municipal).

Que, salvo que se lleve a efecto una disolución no equitativa no devenga el impuesto.

  • Véanse que las consultas V2081-09 y V1522-15 explica que la liquidación del IIVTNU sería sobre los bienes objetos de sucesión y no estarían sujetos los bienes inmuebles urbanos adjudicados al cónyuge que sobrevive en la disolución del régimen de gananciales, quien mantendrá la antigüedad a efectos de la liquidación cuando este los trasmita en un futuro.

Como en el ejemplo anterior (a efectos de seleccionar bienes con reducción para el ISD), entiéndase que se podrían eludir (sacar de la ecuación) de la presente sucesión aquellos bienes que devengan grandes plusvalías municipales, aplazándola a la siguiente herencia (la del cónyuge que sobrevive), siendo un motivo suficiente no tener ahora liquidez para afrontar su pago, o bien, al contrario, se podrían aprovechar a devengar en casos de que el valor por el que se adquirieron es superior al que hoy se valora y evitar su devengo (véase hoy el valor de referencia, el cual tiende a aumentar salvo recursos de los particulares). Aquí obra gran interés la Sentencia del Tribunal Supremo 3765/2018 de 08/11/2018, Id Cendoj: 28079130022018100233, que establece que no devenga IIVTNU la transmisión mortis causa de un inmueble urbano cuando consta que el causante lo adquirió en escritura pública por un valor superior al que ese inmueble tenía a la fecha de su fallecimiento según la baremación ISD).

 

Sobre ITP-AJD o Donaciones.

Terminando, se ha de precisar, y ponderar la atención en, hacer una liquidación de la sociedad (lo mismo sucederá en el reparto de la herencia) de acuerdo a los derechos que se ostentan los cónyuges, equilibrada, que no produzca excesos de adjudicación injustificados y si se producen, que estos sea como consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común (arts.821, 829, 1.056 y 1.062CC), en los que no se considerará que existe una transmisión patrimonial onerosa sujeta a AJD del valor de lo adquirido ex novo (las Sentencias del Tribunal Supremo 3634/2018, de 09/10/2018, Id Cendoj: 28079130022018100226 y 344/2019 de 14/03/2019 Id Cendoj: 28079130022019100076), esto siempre y cuando, además, exista compensación en metálico (véanse las consultas V2326-20, V0297-22 y TEAC 17/09/2015). Asimismo, no debemos eludir la respuesta a que sucede si se producen excesos de adjudicación no justificados a favor de alguno de los cónyuges, pues tales excesos sí estarían sujetos a ITP y IIVTNU (V0232-19). Del mismo modo se precisa que, si existe tal exceso de adjudicación y no existe compensación, tal acto estaría sujeto a Donaciones (en vez de ITP) e IIVTNU (V2326-20). Puntualizamos lo siguiente:

  • La sentencia del Tribunal Supremo 3083/2022 DE 12/07/2022, ID CENDOJ: 28079130022022100265, Confirmó que la disolución del régimen de gananciales en la que se adjudica la vivienda habitual a uno de los cónyuges y en el que no ha implicado compensación económica simultánea no está sujeta ni a donación ni a ITP-AJD. No obstante, se debe estudiar caso por caso y ver sus contingencias.
  • TEAR Galicia 29/11/2019: El ajuar domestico ligado a la vivienda habitual que se asigna a uno de los cónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales, debe entenderse anexo a esta y excluido del cómputo de la disolución como exceso de adjudicación.
  • TEAR de Cantabria 28/01/2021 y TEAR de Valencia 22/04/2021: Los excesos de adjudicación en disolución tributan por una sola convención bien sean en AJD o en ITP, pero no se deben considerar dos convenciones la disolución y el exceso que se produce al disolver.
  • V1732-20: No se considera equilibrada una disolución de condominios parcial, permaneciendo en condominio (en este caso en gananciales) parte de los bienes que la configuran.
  • V0143-22: Las liquidaciones en disoluciones debe ser valorada al menos según valor de referencia si lo que se valora es un inmueble.

Concluyendo, entiéndase que lo asignado a la parte ganancial que va a ser objeto de sucesión tributará por ISD y IIVTNU, esto es se adjudicará en virtud de las disposiciones testamentarias del causante y los herederos o legatarios serán los sujetos pasivos en la proporción que les corresponda. En esta adjudicación de herencia también se pueden producir excesos de adjudicación sometidos a las reglas antedichas.

 

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