SUCESIÓN DE EMPRESA FAMILIAR Y SU FISCALIDAD

En las siguientes tres publicaciones trataremos las transmisiones lucrativas – intervivos y mortis causa de la empresa o negocio familiar – sean participaciones sociales en una compañía mercantil, o sean bienes afectos a una actividad empresarial de una persona física-, profundizando qué tributación pone de manifiesto y los condicionantes que se han de cumplir y mantener para poder aplicar los beneficios fiscales en cada uno de los siguientes impuestos.

Al margen de los negocios jurídicos mediante los que implementar la sucesión -gratuita- de la empresa, a las siguientes generaciones -o en vida, mediante donación; o a causa de la muerte, mediante el perceptivo testamento y consecuente adjudicación y aceptación de herencia;- se ha de trazar un plan de acción para evitar que la/s actividad/es empresariales o profesionales se vean afectadas, implementando un procedimiento sucesorio mediante el denominado Protocolo Familiar.

  • Entiéndase que, el Protocolo Familiar se ha de elaborar y presentar a la familia en un momento anterior a la transmisión, con la finalidad de evitar tensiones entre los presentes y futuros miembros de la familia y propietarios de la sociedad familiar, con el primer objetivo de evitar indeseado conflicto societario que afecte a la actividad de la sociedad. Es por ello que, entre los miembros de la familia – la actual propiedad y la siguiente generación- se han de reunir en asamblea familiar, para tratar los aspectos claves de la propiedad y la dirección-gestión de la sociedad familiar, pactando los mismos y nombrando un consejo de familia encargado de implementar el protocolo familiar -inclusivo en la sede interna de lay la sociedad familiar -en las decisiones que se habrán de tomar en Junta de socios y el órgano de administración-.
  • Precísese que, el objetivo estratégico consiste en la continuidad generacional de la familia en el negocio y el protocolo familiar -entendido el protocolo familiar como un plan de organización y de acción para una familia- consistirá en establecer normas de presente y futuro, determinantes para la sociedad familiar en lo que respecta a (i) la distribución de la propiedad; (ii) las futuras transmisiones de la participación -salidas y entradas de nuevos miembros-; (iii) la administración, dirección-gestión; (iv) el acceso a puestos directivos; (v) el acceso a puestos no directivos como personal profesional asalariado; (vi) el establecimiento de mayorías de consenso para la toma de decisiones ordinarias, así como las de especial relevancia; (vii) el establecimiento de canales de comunicación buscando la máxima de la fluidez y transparencia; (viii) el establecimiento de normas de reinversión de beneficios, o en caso la distribución de beneficios vía dividendos; entre otros.

Todos estos pactos se determinarían tras el pronunciamiento de los miembros de la familia y la manifestación de sus posiciones respecto a la sociedad familiar, siendo el trabajo del profesional -que interviene en la redacción del Protocolo Familiar- la identificación de los riesgos y posibles conflictos respecto a las intenciones transmitidas, debiendo buscar un punto de encuentro a los intereses- logrando convertir el Protocolo Familiar en un instrumento eficaz -la solución- para la puesta en conocimiento de planes y prevención de conflictos de la familia, intentando satisfacer las necesidades de los miembros de la familia que velan las posiciones inicialmente informadas.

En este marco expositivo, además de planificar la sucesión –en la búsqueda de brindar soluciones a los propietarios y directores presentes y futuros- se ha de estudiar el coste fiscal de la transmisión antes de implementarse, respecto al cual aquí ofrecemos los siguientes criterios sobre los impuestos que se ponen de manifiesto:

Sobre el Impuesto de la renta -IRPF-.

Las personas que transmitan mortis causa -deje en herencia-, negocios o empresas -entendidos como el patrimonio de una persona física afecto a una actividad económica- o las participaciones de una sociedad -no patrimonial- tributarán por el impuesto de sucesiones pero no en IRPF, esto es, “la plusvalía del muerto”, no devengará ganancias ni pérdidas patrimoniales en el IRPF –art.33.3.b LIRPF– con independencia de quien sea el beneficiario de la sucesión.

Precisiones:

  • Se deberá autoliquidar el IRPF del causante, en tiempo y forma, los rendimientos obtenidos desde el 1 de enero hasta el momento del fallecimiento, pero la transmisión mortis causa no genera ninguna ganancia ni pérdida patrimonial en el causante.
  • Los herederos deberán liquidar el Impuesto de sucesiones a los efectos de adquirir los bienes y derechos patrimoniales, no considerándose tal adquisición rendimiento alguno para el mismo a efectos de IRPF. entiesase que la adjudicación y tenencia de bienes patrimoniales podrá generar rentas, y por esas rentas si se tributará: rendimientos de capital mobiliario -interés, dividendos- y rendimientos de capital inmobiliario -rentas de arrendamientos-.

Las personas que transmitan intervivos lucrativamente -donen-, negocios o empresas -entendidos como el patrimonio de una persona física afecto a una actividad económica- o las participaciones de una sociedad -no patrimonial- se pueden beneficiar de un diferimiento en la tributación de IRPF –art.33.3.C y 36 LIRPF– condicionado al cumplimiento de:

  • Que, debe cumplirse con los condicionantes del ISD explicados en anteriores publicaciones -que a su vez remiten al cumplimiento de los condicionantes del IP-.
  • Quien adquiere la empresa familiar deberá ser el cónyuge o los descendientes del donante.
  • Que, en caso de la persona física -autónomo– que transmite su negocio, que haya afectado bienes a su actividad con posterioridad a su adquisición, tales bienes deben haberse afectado ininterrumpidamente durante los cinco años anteriores a la transmisión.

Precisiones:

  • Que, en caso de persona física -autónomo– que transmite su negocio, la exención cubre las ganancias patrimoniales de los elementos afectos y no las existencias, que si están sometidas a gravamen: V0212-10. No obstante, con el siguiente criterio se podría solicitar devolución de ingresos indebidos -entiende que conservadoramente aconsejamos tributar y después solicitar el derecho- por este concepto, puesto que en la Resolución 01108/2018 TEAC de 25/10/2021, no vinculante, determinó que este beneficio fiscal afectará a la totalidad de la transmisión de la empresa, no de elementos aislados, por lo que considera incluidas las existencias, criterio contrario al antedicho y a V0554-19, V1479-20 y V3467-20.
  • La LIRPF expresa con precisión que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial” no definiendo este tratamiento tributario como una exención -que sí expresa en otros casos-, delimitándolo como un diferimiento, y a su causa, las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la donación no se someten a gravamen en el IRPF del donante, conservando -subrogándose a estos efectos- en el donatario; esto es, los valores y fechas de adquisición que los elementos patrimoniales tenían en el donante los adquiere el donatario a efectos del IRPF. En consecuencia, cuando el donatario transmita esta adquisición se pondrá de manifiesto tales ganancias considerando los valores de adquisición del donante y los de transmisión del donatario. Así lo detalló la consulta V1165-14.
  • La Resolución 02275/2017 TEAC de 11/07/2017 establece que la existencia de ganancia de patrimonio en el donante -la no aplicación del definimiento- a efectos del IRPF depende de que la donación pueda beneficiarse de la reducción del 95 por 100 de la base imponible prevista en el art. 20.6 de la LISD; lo que, a su vez, depende de que tales participaciones estén exentas del IP. Y, respecto a que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en tal entidad, y reciba más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, se debe comparar la remuneración percibida con la suma algebraica de la totalidad de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales
  • La Resolución 03348/2015 TEAC de 17/05/2018 establece el criterio del deber de comparar la remuneración percibida con la suma algebraica de la totalidad de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales. Reiterando la Resolución 02275/2013 TEAC de 11/07/2017 que anteriormente estableció que la existencia de ganancia de patrimonio en el donante -la no aplicación del definimiento- a efectos del IRPF depende de que la donación pueda beneficiarse de la reducción del 95 por 100 de la base imponible prevista en el art. 20.6 de la LISD; lo que, a su vez, depende de que tales participaciones estén exentas del IP. Y, respecto a que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en tal entidad, y reciba más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, se debe comparar la remuneración percibida con la suma algebraica de la totalidad de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales. Y se puede interpretar que se considerará el momento del devengo -de la donación o del fallecimiento del causante-.
  • Será de aplicación este diferimiento tributario en IRPF en la medida en que se cumplan los condicionantes explicados, con independencia de que el adquiriente -donatario- aplique o la referida reducción en la liquidación del ISD, siendo irrelevantes, a dichos efectos, los requisitos que establezca la normativa autonómica. A su efecto dejamos constancia de las consultas V2295-20 y V2596-22.
  • No se aplica el diferimiento a la donación de una parte -ni de un 10%: véase la consulta V0212-10, ni de un 50%: véase la consulta V1885-14– del patrimonio empresarial -de un autónomo- a  su hijo, pues se precisa que daría lugar a una comunidad de bienes entre el donante y la donataria que no gozaría del derecho a la reducción establecida en el art.20.6 de la LISD. En los mismos términos se pronunció la Resolución 12/03499/2017 del TEAR de Valencia de 17/02/2021.
  • No obstante, no hay obstáculo para aplicar esta reducción a efectos de ISD en los supuestos de donación parcial de participaciones de una sociedad –así como en futuras donaciones parciales-, siempre y cuando en cada una ellas se cumplan los condicionantes: Véase la consulta V0290-14. A efectos de IRPF se pronuncia afirmativamente las consultas V3051-19 y V2327-21 en las que se explica que, en el caso de una sociedad holding -tenedora de otras sociedades operativas- que dona un padre a sus hijos parcialmente, explicitando que está exento de IP ISD e IRPF si cumple los requisitos y que tal exención alcanza a los elementos patrimoniales necesarios para la obtención de rendimientos de la actividad económica -adecuación, proporcionalidad correlación ingresos y gastos- y no a los no afectos.
  • La Resolución 50/02177/2016 TEAR de Aragón de 27/02/2020 resuelven en una donación de bienes comunes de la sociedad conyugal que se han de cumplir en cada cónyuge los requisitos para la no sujeción en IRPF de una donación de bienes de la sociedad conyugal que gozan de reducción en el ISD. La Resolución 01108/2018 TEAC 25/10/2021 estableció que para aplicar el diferimiento del IRPF, se ha de cumplir que la actividad constituya la principal fuente de renta del donante y el ejercicio de referencia para computar las rentas derivadas de la actividad es aquel en el que se lleva a efecto la donación. Cambiando el criterio de tributos en consultas como V2096-12 y V1140-13.
  • El eventual incumplimiento futuro de los requisitos tiene como consecuencia las pérdidas del beneficio fiscal de definimiento. No obstante, si hubieses prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del impuesto no existirá la regularizar la situación del donante. Véase la consulta V0193-21.
  • La consulta V2026-13 especifica que la trasmisión de nuda propiedad también se aplica, otorgando el mismo tratamiento que la transmisión de la plena propiedad.

 

Por todo lo antedicho y explicados los condicionantes -además de los detalles o precisiones- estimamos necesario que antes de aplicar estas reducciones -en un impuesto de sucesiones- o de transmitir su sociedad -vía donaciones aplicando las reducciones- consulte a nuestro equipo profesional para estudiar y verificar los extremos expuestos y explicados, además de advertir que los criterios interpretativos traídos a colación son vivos y los órganos administrativos y jurisprudenciales siguen pronunciándose con nuevas precisiones que en ocasiones significan un cabio de criterio.

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