LA FISCALIDAD DE LAS ENTIDADES PATRIMONIALES

El concepto de entidad patrimonial es tributario, no tiene previsión alguna en derecho privado.

La utilización de entidades patrimoniales, con la finalidad principal de separar el patrimonio personal del empresarial, tiene un tratamiento tributario delicado, debiéndose saber que la Administración Tributaria las vigila con celo, con el objetivo de verificar si cumplen con la compleja normativa tributaria y si son constituidas con fines elusivos.

La constitución de este tipo de entidades tiene tres motivos, denominémosles “ventajas”:

1. Encontrar un presunto trato tributario más benévolo “ahorro fiscal”: Estas entidades son titulares de bienes que normalmente forma parte del patrimonio personal de sus socios, o personas físicas vinculadas, cuestión que es pacifica siempre y cuando su tributación se implemente de conformidad a su verdadera naturaleza, ante lo que advertimos que estas estructuras societarias confunden el patrimonio de las personas físicas y el social incumpliendo obligaciones contables y tributarias.

Entiéndase: La entidad debe facturar por ceder el uso de sus activos (viviendas, automóviles y otros vehículos) y la experiencia nos dice que normalmente no existe contrato que lo soporte, y una facturación (que correlacione ingresos para la sociedad que paga los usuarios de sus bienes) que, siendo personas vinculadas, han de valorarse a precio de mercado. Asimismo, estas entidades suelen soportar los gastos de mantenimiento de los mismos, incluso los gastos de personal que están a disposición de los socios, usuarios de los bienes que la entidad ostenta. Añadamos que la experiencia nos ha demostrado que, normalmente, no se registra ningún tipo de rendimiento, y el coste de distintos aspectos de su vida privada es sufragada por esta entidad, siendo esta última sujeto pasivo de IS que deduce gastos y en muchas ocasiones también en IVA.

    • Subrayemos que ha de existir contrato entre socios y la entidad, y a precio de mercado.
    • Subrayemos evitar simular contratos entre socios y la entidad.
    • Concluyamos que, si se otorga un tratamiento contable y tributario correcto, el trato fiscal “benévolo” no lo será tanto, por lo que, como conclusión, no resultará aconsejable.

2. Proteger el patrimonio personal/familiar o social, evitando que infortunios personales de los socios, o desaventurados desenlaces empresariales del propio socio (personas físicas u otras entidades) terminen embargando parte de dicho patrimonio en pago de sus responsabilidades.

Véase que, si bien es cierto que, en estas situaciones, el socio, a quien se persigue patrimonialmente para depurar sus responsabilidades, sigue siendo titular de unas participaciones sociales que son igualmente embargables, permite mayor margen de maniobra (valoración y estrategia de actuación).

3. Concentrar y organizar el patrimonio en el valor de las participaciones de la entidad que lo ostenta, facilitando su transmisión (inter vivos o mortis causa mediante). No obstante, no goza de un trato fiscal favorable por no tener actividad empresarial propia.

Precísese: Una Sociedad (empresa familiar) decide separar, por un lado, la actividad económica y, por otro, el inmueble donde la desarrolla, girando arrendamiento a la entidad patrimonial que ostenta el inmueble, para así mantener a salvo el patrimonio inmobiliario en caso de infortunios en la actividad empresarial.  

Insistimos en la necesidad de estructurar la relación mediante contratos, facturar los arrendamientos, imputar los ingresos u los gastos correlacionados con ese arrendamiento y justificar el precio de mercado. En estructuras societarias más pequeñas, sin necesidad de entidades patrimoniales, los socios personas físicas (no sin los riesgos), que lleva a efecto una actividad empresarial a través de una compañía mercantil, limitando la responsabilidad, son los titulares de los inmuebles que ellos mismos arriendan a su empresa familiar.

En grupos de sociedades medianos y grandes, se constituye una sociedad Holding pero como explicaremos en siguientes publicaciones, es una sociedad que a pesar de crearse para concentrar y organizar el patrimonio, tiene como objeto dirigir y gestionar las compañías mercantiles con actividad empresarial productiva (ostenta sus participaciones o acciones) cumpliendo con el requisito de ostentar más del 5% de una entidad con actividad económica durante el plazo mínimo de un año con la finalidad de dirigir, gestionar la participación, contando con medios capitales o materiales y humanos.

Como ejemplos tipos de Entidades patrimoniales que encontramos en el tráfico jurídico son (i) aquellas que son simples tenedoras de bienes de uso familiar, (ii) otras que se dedican a arrendar inmuebles sin tener personal laboral a tiempo completo contratado para gestionar tales arrendamientos, y (iii) entidades tenedoras de valores con los que mueven patrimonio en el mercado de valores sin disponer de estructura empresarial ni trabajadores.

 

Concepto de Entidad Patrimonial.

En el Art.5.de la LIS se preceptúa el concepto de actividad económica y entidad patrimonial, estableciendo una dicotomía entre ambas, “Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Y en el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. Por su parte, “A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.

Precisemos algunos criterios de relevancia:

  • Una sociedad mercantil, aun siendo patrimonial, queda sujeta al IS, no obstante, la Administración tributaria buscará que se tribute correctamente regularizando (esto es imputando) ingresos y gastos de manera ordenada y por consiguiente eliminado posibles deducciones fiscales.
  • V1037-16: Si una entidad acumula tesorería por el desarrollo de su actividad económica, esta se considerará afecta a la actividad para determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial.
  • Respecto a la tenencia de inmuebles y el arrendamiento como actividad económica:

2022 02 23 Sentencia Audiencia Nacional: El simple hecho de que un trabajador esté infrautilizado en la actividad de arrendamiento de inmuebles no puede determinar la inexistencia de una carga suficiente de trabajo ni lo innecesario.

V0133-16: Sobre el requisito de la persona contratada, se puede alcanzar mediante subcontrato con un tercero, siempre que haya una persona dedicada a la gestión subcontratada, lo relevante a estos efectos no es el personal que el gestor tenga en nómina sino qué parte de ese personal se destina y qué tiempo emplean a la gestión de la actividad de la entidad consultante. V1458-15: Se precisa que, es indiferente la modalidad del contrato que regule la relación laboral del trabajador con la sociedad, lo relevante es la existencia de un contrato de trabajo en los términos que dispone la legislación laboral y que éste sea a jornada completa, con independencia de cuál sea su régimen de cotización a la Seguridad Social. Resulta irrelevante que dicha persona tenga o no la condición de administrador de la entidad, siempre que perciba su remuneración por la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles, distinta de la que, en su caso, le pudiera corresponder por el cargo de administrado, entendiéndose, por tanto, cumplido el requisito (hay un eterno debate en las funciones de administración y el trabajo efectivo que desarrolla y su deducibilidad en el IS, por ello, recomendamos alejarnos para estos fines de la figura del Administrador). V2705-19: Se precisa que, dos empleados a jornada parcial no computan como un empleado a jornada completa. V1089-16: Que, si la persona contratada con contrato laboral y a jornada completa dedicada en exclusiva a la gestión de los inmuebles es empleado de una entidad del grupo, se entenderá cumplido el requisito, sin perjuicio de que deberá producirse la correspondiente facturación entre entidades con ocasión de la cesión de la citada persona. V1928-18: Se explica que, en promoción inmobiliaria y arrendamiento de vivienda, sin contar con una persona empleada, dicha entidad es patrimonial, siendo los inmuebles destinados al arrendamiento se consideran no afectos. V2329-16: Se expone el caso de una entidad que adquirió unos solares para iniciar una promoción, pero estando pendientes de aprobación del plan urbanístico, no se considerarán afectos si no se realizó ninguna actividad material sobre ellos. La Resolución TEAC 2014 06 05: precisó que sí es actividad económica la tenencia de fincas y la ejecución materia de obras sobre ellas.

  • V1037-16: Si una sociedad acumula tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad económica, esa tesorería se considera como elemento afecto y no patrimonial.
  • TEAC 2013 03 21: Resolvió y fijo como criterio que si una sociedad que, a pesar de no ejercer actividad, será considerada como no patrimonial, si más de la mitad de su activo se ha adquirido con beneficios no distribuidos derivados del ejercicio de actividades económicas de los últimos 10 años.
  • TEAC 2014 06 05: Resolvió y fijó como criterio que el tiempo que transcurre desde el acuerdo de disolución de la compañía mercantil (que cesa o suspende su actividad) y comienza el proceso de liquidación, hasta que se liquida, no se entiende patrimonial. Los beneficios obtenidos por la venta de dichos bienes tienen la consideración de beneficios provenientes de la realización de actividades económicas.

 

Fiscalidad de las sociedades patrimoniales.

Tal y como ya hemos anticipado, no es recomendable constituir una entidad patrimonial por motivos tributarios (y en tal concepto no se ha de incluir a las sociedades holding), debe haber otros, puesto que un correcto tratamiento tributario no es tan “ventajoso” y se debe de tener en cuenta que estará sujeta a IS, con los siguientes efectos:

  • Respecto a la pérdida de beneficios fiscales en IS y de otros tributos en cuanto a la transmisión de las participaciones de la entidad patrimonial.

Se pierden los beneficios o incentivos que sí se conceden a las sociedades con actividad económica en el IS, entre ellas,  la exclusión de (i) incentivos ficales como el de empresas de reducida dimensión (ii) la exención de doble imposición de plusvalías en la transmisión de participaciones o (iii) la aplicación del gravamen reducido en su constitución); también tiene efectos en la pérdida de la exención en la transmisión de las participaciones sociales  de la entidad patrimonial (véase que simplemente “esconde patrimonio” en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (art.20.LISD), en el impuesto sobre el patrimonio (Art.4LIP) e IRPF (art.33LIRPF).

  • Respecto a la utilización de sociedades patrimoniales para destinar sus activos al uso personal de los socios, es delicada (peligrosa), entiéndase que en pocos casos hemos comprobado que se evite una confusión del patrimonio personal y empresarial, y hay que ofrecer un tratamiento tributario adecuado. La Administración tributaria vigila este tipo de entidades y busca que se tribute por una correcta imputación de rendimientos y costes, y cuando se implementa correctamente vemos que tiene coste administrativo y el presunto beneficio fiscal no es tal. Se habrá de elaborar contratos, girar y liquidar facturas a precio de mercado por las disposiciones de tales bienes.

Entiéndase que el primer pensamiento tributario al respecto es que las personas físicas tributan al tipo progresivo del IRPF y las sociedades a un tipo fijo del IS a 25%, pero no solo es eso.

Véase que la estructura societaria es legal (su constitución y su uso), pero no es tolerable la defraudación tributaria (si de los hechos se percibe esa finalidad) y la regularización de la Administración tributaria es grave, se eliminan gastos deducidos en el IS de la entidad, se imputan rendimientos al IRPF de los socios, se reclaman intereses, se imponen sanciones y dependiendo de la cuantía puede llegar a ser delito.

  • Respecto a la trasmisión de los activos y concretamente lo inmuebles a la sociedad patrimonial: A causa de la transmisión de activos, bien sea, de un particular o una sociedad, se devengan tributos correlativamente IS e IRPF y en ambos casos, la ganancia obtenida tribute, en casos de los inmuebles urbanos por IIVTNU (plusvalía municipal). Del mismo modo, existe norma anti elusión para el caso de que se trasmita las participaciones sociales que esconden estos bienes (la trasmisión de las participaciones sociales está exentas de OS, en la entidad patrimonial se sujetan a ITP, Art.45LITP-AJD). Advertimos que el tratamiento del IVA y AJD o del ITP hay que estudiarlo operación a operación.
  • Respecto a la deducción de gastos de los inmuebles en IS, y comentario sobre el IVA, el cual es deducible solo si se arrienda, correlacionando con la generación de ingresos de ese arrendamiento: Sí se podrán deducir en el IS los gastos necesarios para el mantenimiento de los inmuebles que generen ingresos a la sociedad patrimonial y en el IRPF no (sin olvidar que en el IRPF los inmuebles improductivos tributan por imputación de rentas), pero se ha de tener cuidado con el tratamiento que se otorga al IVA.

Volvamos a precisar algunos criterios:

    • V2572-15: Las entidades patrimoniales determinan su base imponible en IS en igualdad de condiciones que el resto de contribuyentes (Sociedades con actividad económica), siendo deducibles gastos reales aun cuando no procedan de la realización de actividades económicas.
    • V0579-19: Las entidades patrimoniales que inician nuevas actividades, puede compensar las bases imponibles negativas con los beneficios procedentes de las nuevas actividades.
    • V1726-19. Las entidades patrimoniales que no arriendan (a efectos de IVA si es una actividad económica a efectos de IS no), limitándose a la simple tenencia de bienes, no tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA y en consecuencia sus operaciones no estarán sujetas al IVA y no tendrá derecho a la deducción.
    • TEAC 2010 09 21: Determinó que, a los efectos del IVA, la calificación de una entidad como de mera tenencia de bienes (más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales) a efectos de IS , no excluye la posibilidad del ejercicio por parte de dicha entidad de actividades empresariales o profesionales determinantes de su condición de sujeto pasivo del IVA por las entregas o prestaciones de bienes o servicios que realice en el ámbito de dichas actividades empresariales o profesionales.
    • TEAC 2014 02 19 Explicó que la entidad que posee unos activos inmobiliarios y no realiza operación comercial durante un largo período de tiempo acreditado por la Administración (más de 30 años en este caso), ni en otro sector de la actividad económica, ni tampoco han realizado obras de urbanización con anterioridad a su venta que pudieran atribuir ocasionalmente la condición de empresario/sujeto pasivo del IVA al vendedor determina que tal trasmisión no está sujeta a IVA.
    • TEAC 2012 01 17 Respecto a las Cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de la actividad de una entidad patrimonial no son deducibles si no hay intención de afectación a una actividad empresarial o profesional en el momento de la adquisición. Tampoco será deducible en el caso de afectación posterior. Intención probada mediante elementos objetivos.

Terminado, debemos recomendar revisar los balances trimestralmente en las sociedades que tengan activos no afectos (verificando si el valor de bines no afectos sobrepasan el 50 % del total) y si nos encontramos ante una entidad patrimonial debemos recomendar un tratamiento tributario correcto. Si deseamos cesar esta situación se debe estudiar qué movimiento patrimonial es necesario e idóneo, y las consecuencias fiscales que tales movimientos causan en cada caso.

 

En las siguientes publicaciones hablaremos de las Sociedades Holding, pues merecen su propio espacio.

 

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